Практика застосування правил КІК у 2025 році: аналіз офіційних позицій ДПС України

У 2025 році питання застосування правил контрольованих іноземних компаній (КІК) продовжує бути надзвичайно актуальним для українських платників податків, з огляду на перші повноцінні звітні кампанії, зміни в адмініструванні та впровадження воєнних норм ПКУ. Але до судів доходять лише поодинокі випадки фрагментів застосування КІК-правил (див. наші попередні матеріали), а основним орієнтиром державної політики в сфері КІК-правил продовжують бути  індивідуальні податкові консультації та офіційні консультації, розміщені на електронному ресурсі ZIR ДПС України. Хоча останні й виявляють загострення фіскальної логіки держави.

Тож у цьому матеріалі пропонуємо систематизацію основних тенденцій фіскального тлумачення КІК-норм на підставі податкових ZIR-консультацій, викладених протягом 1 півріччя 2025 року.

Відображення дивідендів, виплачених КІК-контролеру, у звіті про КІК (гр. 30 КІК-звіту)

Дослівна цитата з ZIR-консультації:

«Підпунктом 39 прим. 2.5.3 п. 39 прим. 2.5 ст. 39 прим. 2 ПКУ передбачено відображення у Звіті суми прибутку контрольованої іноземної компанії, що була фактично виплачена на користь контролюючої особи…. відповідно до п. 30 розд. ІІ Порядку у графі 30 Звіту зазначається сума прибутку контрольованої іноземної компанії, що була фактично виплачена на користь контролюючої особи. У графі 30 зазначається сума прибутку контрольованої іноземної компанії, що була фактично виплачена на користь контролюючої особи, заповнюється у гривнях без копійок. Таким чином, дивіденди виплачені контролюючій особі підлягають відображенню у графі 30 Звіту»

Висновки:

Фактично розподілений прибуток КІК є базою для нарахування КІК-податку. І факт такого розподілу із зазначенням конкретної суми розподілених «дивідендів» слід відображати в графі 30 Повного звіту про КІК.

Відображення у звіті частини нерозподіленого прибутку КІК у разі фактичного отримання дивідендів

Дослівна цитата з ZIR-консультації:

«Відповідно п.п. 39 прим. 2.2.2 п. 39 прим. 2.2 ст. 39 прим. 2 ПКУ, що об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею. 

Таким чином, з урахуванням зазначеного, контролююча особа у графі 25 Звіту відображає інформацію щодо розрахунку скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, а у графі 26 Звіту відображає розмір прибутку, що включається до складу загального оподаткованого доходу такої контролюючої особи. 

Так, відповідно до п. 30 розд. ІІ Порядку у графі 30 зазначається сума прибутку контрольованої іноземної компанії, що була фактично виплачена на користь контролюючої особи, заповнюється у гривнях без копійок.»

Висновки:

Нерозподілений прибуток КІК є основною базою КІК-оподаткування і відображається в графах 25-26 Звіту про КІК. Але й фактично розподілений прибуток КІК (тобто дивіденди) є базою для нарахування КІК-податку і відображається у графі 30 Повного звіту про КІК.

Відповідальність за незаповнення графи 32 Звіту про КІК щодо пов’язаних нерезидентів

Суть питання:

Контролююча особа подала Звіт про КІК, проте не заповнила графу 32, яка призначена для відображення інформації про пов’язаних осіб-нерезидентів. Чи є це підставою для накладення штрафів?

Дослівна цитата з ZIR-консультації:

«Застосовується відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 3 відс. суми доходу контрольованих іноземних компаній або 25 відс. скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії за відповідний рік, не відображених у звіті про контрольовані іноземні компанії, залежно від того, яке з таких значень є більшим, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен факт невідображення контрольованої іноземної компанії та/або за всі невідображені суми.

Водночас, за порушення, вчинені з 1 січня 2022 року та протягом дії воєнного стану в Україні по останній календарний день (включно) календарного місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, до платників податків не застосовуються штрафні санкції – за порушення, передбачені абзацами першим – восьмим п. 120.7 ст. 120 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), за умови виконання контролюючою особою обов’язків, передбачених ст. 39 прим. 2 ПКУ, протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану.»

Висновки:

Позиція ДПСУ зводиться до тлумачення незаповнення рядків 31-33 щодо операцій КІК з «проблемними» нерезидентами (пов’язаними, низькоподатковими) як ознаки окремо визначеного порушення, за яке, на думку податкового органу, передбачений максимальний штраф у розмірі 1000 прожиткових мінімумів для працездатної особи, який, тим не менш, не може бути застосований, якщо до завершення 6 місяців після припинення або скасування воєнного стану таке порушення буде самостійно виправлене контролером через подання належним чином заповненого Звіту про КІК із заповненням в тому числі граф 31-33, коли для цього є підстави.

Відповідальність за неодночасне подання Звіту про КІК і податкової декларації

У продовження теми КІК-відповідальності також розглядалось питання передбачених санкцій у випадку, коли Звіт про КІК та Декларація про майновий стан і доходи подані не в один день, але обидва подані до 1 травня — тобто в межах строку, визначеного ПКУ.

Дослівна цитата з ZIR-консультації:

«Якщо Звіт про КІК та податкову Декларацію подано не одночасно (не в один день), але до настання граничного терміну подання Декларації (до 01 травня), то це не вважається порушенням вимог ПКУ.»

Висновки:

Попри формулювання «разом із декларацією», ДПС підтверджує, що одночасність подання не є обов’язковою, якщо обидва документи:

• подані в межах визначеного строку (до 1 травня);
• не містять суперечностей за змістом.

Це позиція, яка зменшує фіскальний тиск на платника та надає йому реалістичну можливість технічно подати документи у різні дні, особливо з огляду на технічні особливості програмного забезпечення.

Тобто зміст пп. 39-2.5.2 ПКУ не передбачає штрафних санкцій саме за різні дати подання, тому консультація логічно інтерпретує норму на користь платника податків – контролера КІК.

Принцип «букви й духу закону» тут працює на платника:

• буква вимагає подання «разом»;
• дух допускає розумну технічну похибку в межах строку.

Ця консультація — позитивний приклад зваженої практики податкового органу, коли:

• букву закону не трактують як інструмент покарання;
• а підхід будується на реальному впливі дії платника на податковий обов’язок.

Відповідальність за неподання Повідомлення про КІК у період воєнного стану та за інші порушення в частині КІК-звітності протягом воєнного стану

Суть питань:

• Платник податків (фізична особа — контролер КІК) не подав Повідомлення про КІК у період дії воєнного стану. Чи застосовується до нього штраф відповідно до п. 120.7 ПКУ?
• Чи застосовуються штрафи до контролюючих осіб у випадку порушення строків або повноти подання Звіту про КІК під час воєнного стану?

Дослівні цитати з ZIR-консультацій:

1. «У разі неподання контролюючою особою Повідомлення про КІК у період дії воєнного стану або протягом шести місяців після його припинення, фінансова відповідальність не застосовується відповідно до п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.»
2. «Фінансові санкції за неподання або несвоєчасне подання Звіту про КІК у період дії воєнного стану та протягом 6 місяців після його завершення не застосовуються до контролюючої особи.»
3. «У разі порушень, вчинених у період дії воєнного стану або протягом шести місяців після його припинення, фінансові санкції, передбачені п. 120.7 ПКУ, не застосовуються.»

Висновки:

ЗІР підтверджує: будь-яке порушення у звітності щодо КІК — у межах захищеного періоду — не тягне за собою штрафу. Це охоплює:

• неподання Повідомлення;
• несвоєчасне подання декларації;
• неповне заповнення Звіту;
• навіть подання з помилками — якщо вони не пов’язані з шахрайством.

Водночас, ЗІР-консультації не скасовують обов’язку подати ці документи пізніше, до закінчення 6-місячного перехідного строку.

Консультації демонструють нормативну гнучкість у застосуванні санкцій під час війни. Це одна з небагатьох ситуацій, де позиція податкового органу прямо звільняє платника від відповідальності. Важливо, що відлік «6 місяців» після завершення воєнного стану дає ще додатковий часовий буфер платнику, який не мав змоги подати Повідомлення чи Звіт про КІК через об’єктивні причини.

Цей приклад — виняткове підтвердження того, що механізм податкових пільг під час війни працює, але не вічно. Податкова буде моніторити дотримання строків після завершення пільгового періоду, і відсутність КІК-звітності після цього буде безумовною підставою для штрафу.

Офіційні фіскальні консультації фактично розширюють гарантії для платника. Вони вказують, що будь-яке порушення щодо КІК-звітності — не лише неподання Повідомлення, але й несвоєчасне подання самого Звіту і навіть неточності — не тягне за собою відповідальність у період воєнного стану. Це створює так зване «вікно податкової амністії» для контролерів КІК, які не змогли подати КІК-звітність своєчасно.

При цьому консультації не говорять, що звітність взагалі можна не подавати.  Звіти про КІК та/чи Повідомлення про КІК все одно слід подати — але пізніше, без штрафу, в межах «дозволеної відстрочки».

Ризик настає тоді, коли особа:

• не подає звітність взагалі; або
• подає КІК-звітність пізніше, ніж через 6 місяців після завершення воєнного стану.

Заповнення декларації контролером КІК, який заявляє право на податкову знижку

Суть питання:

Фізична особа одночасно є контролером КІК та особою, яка має право на податкову знижку (наприклад, через сплату за навчання, страхування тощо). Питання: яку категорію платника слід обрати у податковій декларації, якщо вона подається разом із Звітом про КІК?

Цитата з ZIR-консультації:

«У разі, якщо контролююча особа має право на податкову знижку, то при заповненні декларації доцільно обирати категорію:

• ‘особа, яка заявляє право на податкову знижку’ — якщо передбачено повернення ПДФО;
• ‘громадянин’ — у разі, якщо податок до сплати.»

Висновки:

ПКУ не містить чіткої інструкції, як поєднувати дві різні підстави для подання однієї декларації. Консультація визнає, що обидві підстави можуть співіснувати, і дає практичну рекомендацію:

• вибір категорії має відповідати цілі подання декларації:

  • якщо очікується повернення ПДФО (знижка) → зручніше вказати категорію «особа, яка заявляє право на знижку»;
  • якщо є донарахування з КІК → краще обрати категорію «громадянин».

Ця консультація — приклад технічної гнучкості. Податкова не вимагає пріоритету одного статусу над іншим, а орієнтує платника на зміст податкового зобов’язання. Це відповідає принципу доброчесності адміністрування податків (ст. 4 ПКУ) — спочатку суть, потім форма.

Необхідність подання уточнюючої декларації, якщо після Скороченого Звіту про КІК подається Повний

Цитата з ZIR-консультації:

«Якщо Повний Звіт про КІК подається після Скороченого та не впливає на податкові зобов’язання, уточнююча декларація не подається.»

Висновки:

ПКУ не містить прямої вимоги щодо уточнення декларації, якщо подання Повного Звіту не змінює податкових зобов’язань.

Консультація логічно витлумачила:

• уточнення потрібно лише коли:

  • змінюється база оподаткування;
  • виникає новий податковий обов’язок;
• якщо дані Повного Звіту просто деталізують раніше заявлений дохід — нічого уточнювати не треба.

Це приклад розумного застосування принципу «економії зусиль» платника, згідно зі ст. 4 ПКУ.

Подання Повідомлення про КІК особою, яка у 2024 році стала резидентом України, хоча раніше була нерезидентом

Суть питання:

Фізична особа:

• у минулих роках була нерезидентом України;
• у 2024 році стала резидентом (і водночас контролером КІК).

Чи повинна така особа подавати Повідомлення про КІК, і якщо так — у які строки?

Дослівна цитата з ZIR-консультації:

«Повідомлення про КІК подається до контролюючого органу за основним місцем обліку фізичної (юридичної) особи – резидента України протягом 60 днів з часу, коли вона стає податковим резидентом України та визнається контролюючою особою..»

Висновки:

Консультація застосовує норму ПКУ до особи, яка формально не була резидентом у момент набуття корпоративних прав, але стала нею пізніше. Фокус робиться на період набуття резидентства, а не на дату набуття частки в КІК. Це означає, що обов’язок подавати Повідомлення не виникає «заднім числом», а лише:

• з моменту, коли особа набула податкового резидентства в Україні;
• за умови, що на цей момент вона контролює КІК.

Це тлумачення повністю узгоджується з нормами ПКУ. Контролюючою особою можна стати лише після набуття статусу резидента. Відповідно, Повідомлення слід подавати після (у разі) такого набуття.

Загальні висновки щодо фіскальної практики застосування КІК-правил:

1. У першій половині 2025 року податкова служба України продемонструвала комбінацію формального та поміркованого підходів до застосування КІК-правил.
2. Формалізм виявляється у вимогах до граф 31-33, повторного відображення дивідендів, суворих підходах до строків.
3. Водночас, воєнні норми ПКУ працюють ефективно: пільги на період бойових дій діють повноцінно.
4. Окремі консультації свідчать про намагання адаптувати звітність до практичних ситуацій — наприклад, у частині категорій платника, подання Повного звіту тощо.

Платнику податків – контролеру КІК у 2025 році рекомендується:

• формувати повну доказову базу щодо періодів набуття/втрати податкового резидентства України, обсягу включеного прибутку, часу подання звітності;
• моніторити завершення воєнного стану, оскільки пільги автоматично припиняються;
• подавати Повідомлення та Звіти з випередженням, навіть якщо штрафи тимчасово не діють.