Контрольовані іноземні компанії в поточній судовій практиці України: частина 3

Початок аналізу свіжих судових рішень 2024-2025рр., в яких згадуються контрольовані іноземні компанії, читайте в попередніх частинах:

• частина 1;
• частина 2.

В цьому матеріалі хочу поділитись справою, що так і не перетворилась в повноцінний судовий кейс, який міг закласти основу для розв’язання суперечок із питанням коректного оподаткування «наскрізних дивідендів» українського походження в межах специфічних правил, передбачених для КІК у таких випадках. Але протягом кількох місяців з відкриття провадження по справі були винесені лише певні «технічні» ухвали щодо розгляду клопотань сторін (про залучення третьої особи з боку відповідача, про розгляд справи за правилами загального позовного провадження, про залишення позовної заяви без розгляду через пропущений термін для звернення до суду), і в результаті сам Позивач звернувся до суду із заявою про залишення позовної заяви без розгляду, яка була задоволена судом.

Мені, як досліднику, був цікавий мотив подання заяви про залишення позову без розгляду, але із врахуванням прийнятих 18 червня цього року змін до ПКУ саме в частині цього питання (дочитайте цей матеріал до кінця), з’явились певні здогадки.

Тим не менш, з врахуванням мети аналізу поточних судових рішень останнього часу, коли до судів вже «долітають» певні спірні питання, що чіпляють і правила контрольованих іноземних компаній в редакціях, чинних від початку 2022 р., ця судова справа теж цікава.

Справа № 160/9601/25

Кейс: оскарження ІПК наданої контролеру-кінцевому бенефіціарному власнику ТОВ «Скляний Альянс» щодо оподаткування в межах КІК-правил наскрізних дивідендів українського походження, отриманих КІК.

Ця справа – приклад вже досить поширеної свідомої тактики українських фактичних і потенційних контролерів, коли через невизначеність багатьох норм КІК-правил і неоднозначність відповідних положень ПКУ звертаються до податкового органу за отриманням ІПК задля роз’яснень застосування українського законодавства.

Фабула кейсу:

Українським виробничим заводом типово майже одноосібно володіє кіпрський холдинг, який, в свою чергу, належить третім кінцевим бенефіціарним власникам з України.

Український завод за 2022 рік та попередні роки отримав прибуток, який в 2023 році було заплановано після сплати всіх обов’язкових податків та платежів розподіляти у вигляді дивідендів пропорційно часткам учасників у статутному капіталі, у тому числі кіпрській КІК.

В подальшому кіпрська КІК планувала розподілити отримані прибутки з України та виплатити дивіденди своїм акціонерам на банківські рахунки країн Європейського Союзу пропорційно кількості акцій кожного акціонера.

Відтак, один з українських акціонерів-контролерів кіпрської КІК звернувся на початку 2023 до податкової служби за отриманням ІПК з роз’ясненням питання: Чи можна в цьому випадку стверджувати, що єдиними фактично сплаченими контролером [позивачем] податками в цьому конкретному випадку (отримання дивідендів від нерезидента GLOVERDALE LIMITED (республіка Кіпр) будуть податок у джерела ТОВ «Скляний Альянс» в розмірі 5 відсотків при виплаті дивідендів з України на Кіпр і військовий збір 1,5 відсотка?

У відповідь на звернення Позивача контролюючим органом надано індивідуальну податкову консультацію від 23.03.2023 №667/ІПК/99-00-24-03-03-09.

За змістом наданої індивідуальної податкової консультації контролюючим органом з посиланням на норми податкового законодавства зазначено таке [цитуючи]:

«Відповідно до пп. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 Податкового кодексу України сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до пп. 39-2.3.2.7 пп. 39-2.3.2 п. 39-2.3 ст. 39-2 Кодексу вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою.

Така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого контрольованою іноземною компанією отримано дивіденди, і підлягає оподаткуванню:

• отримана від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) за ставкою 5 відсотків, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу;
• отримана від інститутів спільного інвестування, суб’єктів господарювання, які не є платниками податку на прибуток, за ставкою 9 відсотків, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.

При цьому така сума не враховується під час визначення частини прибутку контрольованої іноземної компанії згідно з п.п. 392.3.2.7 п.п. 397.3.2 п. 397.3 ст. 392 Кодексу, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час її фактичної виплати на користь контролюючої особи відповідно до пп. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

Таким чином, дохід у вигляді дивідендів, отриманий фізичною особою – резидентом – контролюючою особою від юридичної особи – нерезидента (контрольованої іноземної компанії), буде оподатковуватися:

• за ставкою 5 відсотків, якщо зазначений дохід отримано від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування);
• за ставкою 9 відсотків, якщо дохід у вигляді дивідендів виплачується суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.

Разом з тим, відповідно до пп. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Податкового кодексу України, у разі якщо контрольована іноземна компанія розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), то сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку контрольованої іноземної компанії (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією.

Сума такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена контрольованою іноземною компанією за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, сплаченого протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій контрольованій іноземній компанії, відображеній у звіті про контрольовані іноземні компанії.

Платник податків має право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, подаються платником податків разом із податковою декларацією.

При цьому, сума зменшення податку на доходи фізичних осіб, визначеного абзацом першим пп. 170.13.2.4 пп. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу, не може перевищувати суму податкового зобов`язання фізичної особи щодо прибутку такої контрольованої іноземної компанії.

Крім того, відповідно до пп. 1 п. 170.13-1 ст. 170 Податкового кодексу України не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку дивіденди, отримані платником податку в порядку, визначеному пп. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 Кодексу, раніше оподатковані на рівні української компанії.

Таким чином, фізична особа - резидент, яка є контролюючою особою юридичної особи - нерезидента, має право на зарахування суми податків.

Одночасно звертаємо увагу, що сума податку, яка може бути зарахована платником податків, визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена контрольованою іноземною компанією за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, сплаченого протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій контрольованій іноземній компанії, відображеній у звіті про контрольовані іноземні компанії.

Також слід зазначити, що зарахуванню підлягає сума сплаченого податку, а не ставка податку.

При цьому, сума військового збору сплачується фізичною особою – резидентом у повному обсязі відповідно до норм діючого законодавства.»

Отже, висновки, надані контролюючим органом в податковій консультації (як їх оцінив Позивач), зводяться до наступного (як вбачається з ухвали суду від 09.05.2025р):

• необхідність сплати фізичною особою-резидентом військового збору із сум отриманих доходів у вигляді дивідендів;
• відсутність обов`язку сплати податку на доходи з фізичних осіб контролюючою особою за умови оподаткування та сплати податку з таких доходів по ланцюгу їх виплати.

Під час складання та подання податкової звітності Позивач-контролер користувався наданим контролюючим органом роз`ясненням, відповідно до якого оподаткування дивідендів, виплачених позивачу як контролюючій особі нерезидента, здійснювалося з урахуванням наведених вище положень законодавства.

В подальшому від ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшов запит від 11.03.2025 №20707/6/04-36-23-02-11 щодо правильності нарахування податків та зборів, зокрема, щодо включення до складу доходу сум дивідендів, виплачених нерезидентом на користь позивача як контролюючої особи стосовно такого нерезидента, що свідчить про зовсім інше трактування положень податкового законодавства та, як наслідок, може потягнути за собою додаткове нарахування сум податків та зборів до сплати.

Саме цей податковий запит, направлений платнику податків через 2 роки після отримання ним оскаржуваної ІПК, і став причиною звернення контролера до суду, оскільки у зв`язку з наданням неякісної, на думку Позивача, податкової консультації податковий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага у вигляді отримання консультації, яка б дозволяла платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином, без ризику притягнення до відповідальності.

Тобто, як можна припустити із тексту оскаржуваної ІПК від 23.03.2023 №667/ІПК/99-00-24-03-03-09 та тексту судових ухвал, фактично при виплаті українською компанією дивідендів на користь кіпрської компанії-нерезидента були утримані одноразово 5% податку у джерела нерезидента та 1,5% військового збору. Бо Позивач розтлумачив зміст ІПК як такий, в якому йдеться про достатність утримання податковим агентом при виплаті українських дивідендів кіпрському корпоративному акціонеру податку у джерела з самої компанії-нерезидента (КІК), без необхідності сплати ПДФО безпосередньо контролером за фактом подальшого розподілу кіпрською компанією таких дивідендів «українського походження» на користь кінцевого бенефіціарного власника – фізичної особи – податкового резидента України, що є контролюючою особою в розумінні КІК-правил. Але в подальшому під час контрольно-перевірочних заходів з питань дотримання позивачем податкового законодавства з питань оподаткування дивідендів отриманих від нерезидента – кіпрської компанії, податковий орган, імовірно (з цього приводу в судових ухвалах наявна мінімальна інформація, аби достеменно зрозуміти точну суть податкової претензії), зазначив про недоплату контролером ПДФО з отриманого від КІК фактично розподіленого скорегованого прибутку КІК.

Висновки, що можна зробити з матеріалів справи № 160/9601/25:

1. підтверджено загальну тенденцію розгляду судами справ щодо оскарження ІПК за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін. Це платники податків та й сам податковий орган можуть вважати податкові питання, пов’язані з КІК-правилами (або питаннями визначення податкового резидентства та пов’язаних з цим податкових обов’язків - там аналогічна практика) складними та важливими, проте судові органи такі думки не поділяють;
2. за висновками суду, термін давності у 6 місяців для звернення до суду за оскарженням ІПК може рахуватись не від дати видачі ІПК, а від дати отримання запиту податкового органу про наявність певної податкової претензії (або одразу ППР про донарахування певних податкових зобов’язань через встановлені, на думку податкового органу, податкові порушення), пов’язаної із діями платника податків, вчиненими покладаючись на раніше надану ІПК, навіть якщо з моменту її видачі пройшло кілька років;
3. з матеріалів справи вбачається, що податковий орган не поділяє версію тлумачення податкових норм КІК-правил як таку, що дозволяє обмежитись сплатою лише один раз «5% податку» при виплаті на КІК наскрізних дивідендів «українського походження». 

Наявність справи № 160/9601/25 щодо питання оподаткування в межах КІК-правил наскрізних дивідендів українського походження, отриманих КІК, навіть з врахуванням того, що, на жаль, ці питання в суді так і не дійшли до розгляду по суті на предмет встановлення тлумачення відповідних податкових норм ПКУ, ще раз підтвердила максимальну спірність цієї «частини» КІК-правил.

Тобто, загалом практика застосування КІК-правил в цій частині реально потребує наявності УПК Міністерства фінансів України, в якій би чітко було висвітлено питання: чи передбачають КІК-правила необхідність сплати і податку у джерела з нерезидента, і КІК-податку з контролера, в разі сплати українською компанією дивідендів корпоративному власнику (акціонеру) – нерезиденту, чи КІК-правила відміняють «податок на репатріацію» і для наскрізних дивідендів українського походження податкові зобов’язання переміщаються лише на контролера – кінцевого бенефіціарного власника.

Або, принаймні, практика застосування КІК-правил в частині «наскрізних дивідендів» українського походження потребувала офіційних роз’яснень регулятора. Адже законодавець вирішив, що, мабуть простіше приймати законодавчі зміни, аніж чекати офіційну позицію Мінфіну, і спробував для внесення ясності у питання оподаткування дивідендного доходу КІК походженням з України внести до ПКУ зміни, додавши до законопроєкту №13134 (проголосованого у другому читанні 18.06.2025) правки Марусяка О.Р. №№6-7 та №24.

Та чи це допомогло розібратись із цим питанням? Є певні сумніви з цього приводу. Бо ми знов маємо справу з недосконалими формулюваннями можливо й адекватної ідеї. Але точно невідомо, в чому саме вона полягає. Адже навіть з оновленою редакцією ПКУ залишаються різні версії тлумачення, який саме результат КІК-змін на нас чекатиме в разі підписання законопроєкту №13134 Президентом через певну суперечливість одна одній збережених правових норм оновленої редакції.

Тим не менш, найбільш логічною виглядає така версія тлумачення того, як з 01.01.2024 (зміни приймаються «заднім числом») будуть оподатковуватись «наскрізні» дивіденди КІК українського походження:

Дивіденди, отримані КІК від українських структур за наслідками звітного року отримання цих дивідендів КІК, одразу вважаються дивідендами, напряму отриманими ФО-контролерами, незалежно від факту їх розподілу такому контролеру самим КІКом (це і раніше було прописано). І такі «визнані українськими» дивіденди контролера оподатковуються як «класичні» українські дивіденди: 

1. за ставкою 5% або 9% залежно від системи оподаткування українського емітента
2. в момент отримання таких сум не контролером, а КІК, і податок утримується українською структурою, що виплачує дивіденди КІК (тобто українські компанії виконують функцію подвійного податкового агента і по утриманню податку у джерела з дивідендного доходу КІК, і по утриманню ПДФО з дивідендного доходу контролера), а не самим контролером

До скорегованого прибутку КІК такі «наскрізні дивіденди» українського походження не потрапляють, повторно за наслідками року їх фактичного отримання контролером, не оподатковуються.