Мистецтво мінімізації: кейси податкової гнучкості в Україні та за кордоном
Зміст
Перший кейс — «Голландський бутерброд» (Dutch Sandwich)
Суть схеми
Компанія зі США створює:
- Компанію в Ірландії (Ірландія 1), яка є формальним власником ІВ (інтелектуальної власності).
- Компанію в Ірландії (Ірландія 2), яка веде фактичний бізнес (продажі, операції).
- Між ними — прокладка в Нідерландах.
- Ірландія 2 платить роялті Нідерландам, а Нідерланди — Ірландії 1.
- Прибуток із Ірландії 1 (яка формально керується з Бермудів) не оподатковується.
Дія податкових угод та директив ЄС
Конвенції про уникнення подвійного оподаткування (DTT)
- Між Ірландією та Нідерландами діє угода, яка звільняє роялті від податків на репатріацію.
- Немає податку при сплаті роялті → кошти можна «вимити» у низькоподаткову юрисдикцію.
Директива ЄС про відсотки та роялті (Interest and Royalties Directive, 2003/49/EC)
- Роялті та відсотки між пов’язаними компаніями в різних країнах-членах ЄС звільняються від утримання податку на джерелі.
- Це дозволяє уникати подвійного оподаткування і одночасно — зловживати схемами.
У результаті: компанії перекачують прибуток через Нідерланди без оподаткування, далі — в Ірландію або на Бермуди, де оподаткування відсутнє.
Як BEPS вплинув на Dutch Sandwich?
BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — 15 кроків від ОЕСР
- Дії BEPS Action 5, 6 та 8–10 вплинули на цю структуру.
Action 5: «Harmful Tax Practices»
- Змусив країни відмовитися від пільгових режимів без економічного змісту (наприклад, IP Box без R&D у країні).
- Ірландія скасувала такі режими — тепер треба мати економічну присутність в Ірландії для податкових пільг на ІВ.
Action 6: «Prevention of Treaty Abuse»
- Введено тест на головну мету (Principal Purpose Test, PPT).
- Якщо мета — податкова вигода, то відмовляють у застосуванні DTT або директиви ЄС.
- Dutch Sandwich уже вважається зловживанням.
Actions 8–10: «Aligning Transfer Pricing Outcomes»
- Більше уваги до економічного змісту функцій, ризиків, активів.
- Якщо компанія отримує роялті, але не виконує функцій, не несе ризиків, — дохід може бути перекласифікований.
Як Pillar II змінив гру?
Pillar II — Глобальний мінімальний податок (15%)
- З 2024 року країни почали впроваджувати GloBE rules — глобальний мінімальний ефективний податок.
- Якщо група (глобально >750 млн євро обороту) платить менше 15% у певній країні — держава резидент може донарахувати різницю.
Це робить офшорні «прокладки» економічно недоцільними, оскільки податок все одно буде донараховано в основній юрисдикції.
Поточний статус Dutch Sandwich
Елемент «було – стало»
Елемент | Було | Стало |
|---|---|---|
Роялті між Ірландією та Нідерландами | Не обкладалися податком | Підозрюються у зловживанні, можуть бути заблоковані |
Інтелектуальна власність в Ірландії | Розміщена без економічної присутності | Потрібен реальний substance (економічна сутність) |
Нідерланди як транзитна юрисдикція | Популярна структура | Втрачає ефективність через BEPS; від неї відмовляються |
Офшорний витік (Бермуди) | Прибуток не оподатковувався | Pillar II закриває цю можливість |
Податкові ризики | Мінімальні | Зростають через CFC rules, GloBE, TP-документацію |
Український кейс: «ІТ-аутсорс із офшорним ІВ»
Країни:
- Україна – команда розробників
- Кіпр / Естонія – компанія-контрактор (пов’язана особа)
- Сінгапур / ОАЕ – компанія-власник інтелектуальної власності
Суть схеми
В Україні працює ТОВ або ФОПи, які:
- наймають програмістів;
- виконують розробку за технічним завданням;
- отримують оплату за «аутсорс-послуги».
- Кіпрська компанія укладає контракт з українським ТОВ (чи напряму з ФОПами) на розробку за фіксованою ставкою (наприклад, $20/год).
Результати розробки передаються компанії в Сінгапурі, яка:
- володіє ІВ (програмою, кодом);
- ліцензує продукт глобальним клієнтам (наприклад, SaaS);
- виставляє рахунки на $500 тис./місяць.
- Основна маржа залишається в офшорі, українська компанія показує лише витрати на зарплати й мінімальний прибуток.
Мета схеми
- Мінімізувати оподаткування в Україні (ПДФО + ЄСВ для ФОПів / 5% податку для ТОВ на 3-й групі).
- Уникнути оподаткування прибутку в Україні.
- Перенести оподатковуваний прибуток у юрисдикції з низькими або відсутніми ставками.
Проблеми з погляду ТЦО та BEPS
Формальне відчуження ІВ. Хоча розробка велась в Україні, економічна суть показує, що:
- функції R&D виконуються в Україні;
- ризики – теж (помилки, переробка);
- ІВ штучно виведено на офшор.
Це дає підстави вважати, що ІВ створено в Україні, отже — прибуток має бути тут.
Занижена винагорода
- $20/год — неринкова ціна за складну розробку SaaS;
- метод порівняльної рентабельності (TNMM) покаже, що в Україні має залишитися більший прибуток.
Контрольовані операції
- Якщо українське ТОВ має оборот >150 млн грн, і обсяг операцій з пов’язаною компанією >10 млн грн — потрібне ТЦ-дослідження.
Ризики за українським законодавством
Податкові коригування: за статтею 39 ПКУ податкова може:
- донарахувати прибуток;
- визнати операції контрольованими;
- нарахувати податкові зобов’язання на «виведений» дохід.
- Порушення валютного контролю (якщо IP створюється тут, а передається без належного оформлення).
- Ризик визнання ФОПів «трудовими відносинами» (особливо, якщо ФОПи не мають інших замовників).
Як бачимо, обидва кейси яскраво демонструють, що межа між оптимізацією та ухиленням є тонкою — і дедалі частіше цю межу встановлює не бізнес, а податкові органи та міжнародні правила гри.
