Особливості розрахунку скорегованого прибутку КІК (частина 2)

В попередньому матеріалі ми почали розглядати тему КІК-корегувань при розрахунку податкової бази контролера в межах КІК-правил.

Пропоную продовжити і перейти до більш складних випадків корегуючих КІК-різниць.

Витратні корегування

До цієї групи можна віднести такі правила:

1. витрати КІК від уцінки необоротних активів (основних фондів та нематеріальних активів) визнаються виключно в момент їх реалізації (відчуження) або у разі проведення дооцінки таких необоротних активів у межах суми проведеної дооцінки;
2. не враховуються витрати КІК на формування резервів за сумнівною заборгованістю, іншою дебіторською заборгованістю, а також доходи від розформування зазначених резервів;
3. витрати КІК на списання безнадійної заборгованості враховуються виключно, якщо така заборгованість відповідає ознакам, передбаченим підпунктом 14.1.11 ПКУ;
4. витрати КІК на сплату відсотків за кредитами й позиками враховуються у сумі, що не перевищує 30% EBITDA відповідного періоду.

Останнє досить знайоме всім правило «тонкої капіталізації» з другої половини звітного 2024 року застосовується КІК з врахуванням таких особливостей:

1. якщо розмір витрат КІК на відсотки за позиками є завищеним, всупереч правилам ТЦУ, замість врахування різниці «тонкої капіталізації» доведеться скорегований прибуток КІК збільшити на суму, що дорівнює різниці між фактично понесеними витратами і рівнем таких витрат, які відповідають «ринковій ціні».

2. зазначене корегування не застосовується, тобто може враховуватись вся сума процентних витрат по позикам (кредитам), відображена у фінансовій звітності КІК звітного періоду, якщо:

   • кредитором (позикодавцем) КІК є непов’язана особа або позика отримана внаслідок розміщення іноземних боргових цінних паперів на визнаних українським урядом світових біржах (дискусійне питання, йдеться про відповідний перелік з 49 бірж, затверджений постановою КМУ № 1275 від 16.12.2020р., чи про перелік з 21 біржі, затверджений постановою КМУ №349 від 18.04.2023р., бо між ними різниця у 28 бірж), при цьому одночасно
   • за рахунок коштів, запозичених таким чином, КІК видає позику (кредит) своїй пов’язаній особі – резиденту України, і різниця між ставками процентів, які виплачує та отримує КІК по цим «дзеркальним» позикам, не перевищує 50 базисних пунктів.

Результат застосування «витратних» КІК-корегувань відображається в графах 1.7-1.9, 2.3-2.4 Додатку К до звіту про КІК.

Ціннопаперові корегування

Якщо за результатами звітного періоду КІК отримала від’ємний загальний фінансовий результат від ціннопаперових операцій (операцій з цінними паперами (ЦП), іншими корпоративними правами, деривативами), то сума такого від’ємного значення зменшує загальний фінансовий результат КІК від операцій з ЦП наступних податкових (звітних) періодів. А прибуток по ціннопаперовим операціям буде збільшувати фінансовий результат до оподаткування такої КІК.

Тобто, відповідно до прописаного тексту ціннопаперових різниць в ПКУ, маємо справу з «задвоєнням» збитковості і прибутковості ціннопаперових транзакцій КІК: задвоєння збитків у нас буде через відображення від’ємного результату однієї і тієї самої операції з ЦП двох звітних періодів КІК поспіль (спочатку через врахування звичайного фінансового результату КІК до оподаткування за даними фінансової звітності цієї КІК, а потім через застосування відповідної КІК-різниці у наступному періоді), а задвоєння прибутків взагалі в межах одного і того ж звітного року КІК, починаючи з 2023, аналогічно через застосування звичайного показника фінансового результату КІК до оподаткування за даними фінансової звітності КІК і одночасного застосування обов’язкового КІК-корегування).

Недосконалість законодавчої практики українського парламенту в цій частині спробував виправити Мінфін на етапі затвердження форми звіту про КІК з відповідними додатками. Так, графи додатку К до звіту про КІК передбачають можливість виправити «задвоєння» шляхом одночасного заповнення графи 1.1 (в якій відображаємо від’ємне значення фінансового результату ціннопаперових операцій за фінансовим звітом КІК відповідного періоду) та графи 2.1 (куди, відповідно, слід внести позитивне значення фінансового результату ціннопаперових операцій за фінансовим звітом КІК відповідного періоду).

Отже, фактично прибуток КІК відповідно до даних неконсолідованої фінансової звітності збільшується на прибуток від таких ціннопаперових операцій поточного звітного періоду. Накопичені збитки по таким ціннопаперовим операціям можуть бути «перенесені» на наступні періоди та зменшити фінансовий результат від таких операцій в наступних періодах. Відповідні суми в розрізі кожної окремої ціннопаперової операції зазначаються в окремому додатку ЦП до звіту про КІК.

Окрім цього, в межах ціннопаперових КІК-різниць:

• не враховується фінансовий результат від переоцінки (дооцінки/уцінки) інструментів власного капіталу, перекваліфіковані у фінансові зобов’язання;
• не враховується фінансовий результат від переоцінки (дооцінки/уцінки) інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі чи за методом пропорційної консолідації;
• не враховуєтсья фінансовий результат від переоцінки (дооцінки/уцінки від зміни облікової вартості) інвестиційних активів.

ТЦУ-корегування

Український законодавець вважає, що має право контролювати не тільки умови господарських операцій українських компаній, але й іноземних.

Тому в межах КІК-правил, встановлених ст. 39 ПКУ, доведеться проаналізувати «ринковість» цін між усіма операціями КІК із:

1. пов’язаними нерезидентами;
2. низькоподатковими нерезидентами (постанова КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045)
3. нерезидентами певних організаційно-правових форм (постанова КМУ від 4 липня 2017 р. № 480)

При цьому, перелік операцій з такими нерезидентами підлягає відображенню в графах 31-33 звіту про КІК (без зазначення вартісного показника таких операцій).

Якщо доходи по операціям із вказаними нерезидентами виявляться «заниженими», доведеться збільшити доходи КІК на відповідну різницю. Аналогічно скорегований прибуток КІК збільшуватиметься на відповідну різницю у разі «завищення» рівня витрат по операціям КІК з нерезидентами. При цьому, якщо іншою стороною операції з неринковою ціною є інша КІК, така КІК має право на застосування пропорційного дзеркального (у бік збільшення чи зменшення) корегування свого фінансового результату за такою операцією.

Зауважу, що на сьогодні існує 2 типи тлумачення того, про яких «нерезидентів» йдеться для цілей ТЦУ-корегування і чи повинні потрапляти в перелік таких операцій, обов’язкових до відображення в графах 31-33 звіту про КІК та обов’язкових до врахування «ринковості» цін, операції з резидентами України.

Формальний підхід - на рівні КІК слід враховувати операції з контрагентами будь-яких юрисдикцій, які є іноземними («нерезидентними») по відношенню до України, адже відповідно до визначення «нерезиденти» пп. 14.1.122 ПКУ – іноземні структури, утворені відповідно до законодавства інших держав, їхні українські зареєстровані філії і представництва, які не є резидентами України. Отже, якщо умовна «кіпрська» КІК має операції з українською компанією та з іншою кіпрською компанією, то оцінці на предмет «ринковості» ціни операції та відображенню у звіті про КІК підлягатимуть саме операції з іншою кіпрською компанією, але не операції з українською компанією.

Профіскальний підхід – на рівні КІК слід враховувати операції з контрагентами будь-яких юрисдикцій, які є іноземними («нерезидентними») по відношенню до юрисдикції самої КІК. Зокрема, такий підхід викладений у ІПК 4370/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 09.09.2024: «Таким чином, контролюючій особі у графі 31 Звіту про КІК необхідно зазначити всі без винятку операції КІК, проведені з нерезидентами відносно такої КІК»

Кожний з підходів має своїх прихильників і до появи судової практики та/або принаймні узагальнюючої консультації Мінфіну України із викладенням точки зору з цього питання, кожний з підходів є суб’єктивною оцінкою, яку було б завчасно вважати єдиною можливою вірною відповіддю.

Також важливо пам’ятати, що податкова служба має право вимагати від контролера КІК надати ТЦУ-документацію щодо вищенаведених операцій за умови відповідності операцій одночасно 2-м фінансовим пороговим значенням:

1. загальна сума всіх річних контрактів КІК з відповідним «нерезидентом» у відповідному звітному періоді перевищує еквівалент 10 мільйонів гривень (~$242 тис.), а
2. загальний дохід КІК звітного відповідного періоду перевищує еквівалент 150 мільйонів гривень (~$3,6 млн.)

У відповідь на такий податковий запит протягом 2-х місяців контролер зобов’язаний надати за власним вибором ТЦУ-документацію, складену або за українськими правилами (відповідно до вимог ст. 39 ПКУ), або за правилами юрисдикції реєстрації КІК, з перекладом такої документації на українську мову.

Якщо в результаті аналізу цієї документації податковий орган вирішить, що «ринковість» цін не є доведеною, він має право самостійно визначити розмір доходів і витрат КІК та збільшити розмір прибутку КІК до оподаткування із застосуванням КІК-корегування.

Наслідки неподання зазначеної ТЦУ-документації:

• збільшення податковою розміру прибутку КІК до оподаткування на 30% вартості доходів або витрат, щодо яких не було подано ТЦУ-документацію та/або копії первинних документів;
• штраф в розмірі 3% від суми доходу КІК, щодо яких не було подано ТЦУ-документацію та/або копії первинних документів КІК, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2025 – не більше 3 028 000 грн).

Подробиці ТЦУ-корегувань  зазначаються в додатку ТЦ до звіту про КІК.