Як поводитись із збитковою КІК

Добігає кінця друга КІК-кампанія і спливають перші КІК-дедлайни для подання звітів за звітний 2024 рік. КІК-правила досі залишаються складними і не ідеально прописаними. Отже, залишається величезна купа питань, якщо не зовсім без відповідей, то без чіткого уявлення, яка з імовірних відповідей повинна вважатись вірною (через множинне тлумачення певних положень ПКУ щодо КІК-правил).

Тож в цьому матеріалі пропоную зупинитись на тому, що робити, якщо у вас у власності чи під контролем є контрольована іноземна компанія, що веде певну комерційну діяльність, але результат такої діяльності – збиток.

Як не дивно, багатьох цікавлять питання:

1. Чи слід звітувати про збиткову КІК?
2. Чи виникатимуть податки по збитковому КІК?
3. Як заповнювати звіт про збитковий КІК?

Давайте розбиратись по порядку.

Необхідність подання звіту про збитковий КІК 

Відповідно до п. 39-2.5.2 ПКУ контролюючі особи разом із річною декларацією про майновий стан і доходи (для контролерів-фізичних осіб основний дедлайн для подання – до 01 травня року, наступного за звітним) або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств (для контролерів-юридичних осіб основний дедлайн для подання – до 02-03 березня року, наступного за звітним) зобов’язані подавати звіт про контрольовані іноземні компанії.

Визначення контрольованої іноземної компанії, надане у пп. 39-2.1.1 ПКУ, в якому можливість віднесення іноземної юридичної особи (включно з утворенням без статусу юридичної особи) до КІК не ставиться в залежність від результатів її фінансової діяльності.

«Контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або на території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи-резидента України або юридичної особи-резидента України відповідно до правил, визначених цим Кодексом.

Юридичною особою може визнаватися корпоративне утворення (об’єднання) або організація, наділена правом володіти активами, мати права та обов’язки та здійснювати діяльність від власного імені та незалежно від засновників, учасників або форми власності. Наявність у контрольованої іноземної компанії статусу юридичної особи визнається відповідно до законодавства її реєстрації.

У випадках, передбачених цією статтею, до контрольованої іноземної компанії може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи.

Утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.

Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). До утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи-нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.»

Отже, у вказаних положеннях українських КІК-правил навіть не йдеться про якісь винятки: якщо є КІК, про неї слід звітувати, незалежно від результатів її діяльності (навіть якщо діяльність фактично ще не розпочата, або вже завершена і структура перебуває в процесі припинення діяльності), і вже у звітності розкривати деталі її фінансового результату.

Податкові зобов’язання контролера в разі збиткового КІК

Згідно з пп. 39-2.2.2 ПКУ:

• збільшуватиме об’єкт оподаткування податок на прибуток контролера – української компанії;
• збільшуватиме загальний річний оподатковуваний дохід контролера – фізичної особи, частина скорегованого прибутку КІК, пропорційна частці володіння чи контролю такого контролера на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скорегований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил ст.39-2 ПКУ.

При цьому скорегованим прибутком КІК за умовами пп. 39-2.3.1 ПКУ визнається прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року - за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються до КІК, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції. Якщо законодавством юрисдикції податкового резидентства (а не країни інкорпорації) КІК складання фінансової звітності не є обов’язковим, обов’язок забезпечення наявності неконсолідованої фінзвітності для цілей КІК-правил покладається на контролера.

Скорегований прибуток кожної КІК визначається окремо. При розрахунку скорегованого прибутку кожної КІК враховуються певні особливості, так звані «КІК – корегування», передбачені пп. 39-2.3.2 ПКУ, про які більше ви зможете дізнатись із попередніх матеріалів - Особливості розрахунку скорегованого прибутку КІК (частина 1) та Особливості розрахунку скорегованого прибутку КІК (частина 2).

І при цьому положеннями пп. 39-2.3.3 ПКУ передбачено, що у разі, якщо скорегований прибуток КІК звітного року має від’ємне значення, такий збиток не зменшує прибуток до оподаткування інших КІК звітного року, однак може бути врахований у зменшення прибутку до оподаткування цієї самої КІК у майбутніх звітних роках.

Обов’язок розрахунку скорегованого прибутку КІК покладається самостійно на контролера.

Отже, якщо у контролера єдиний КІК і він є збитковим, податкової бази для сплати КІК-податку за наслідками відповідного звітного періоду у контролера не буде. І така «збитковість» КІК може бути самостійно врахована контролером у звіті про КІК за наступний звітний період, однак відносно цієї ж самої КІК. Якщо у контролера декілька КІК, врахувати «збитки» однієї КІК проти «прибутків» іншої КІК в межах одного і того ж самого звітного періоду українське законодавство контролеру не дозволяє.

Заповнення Повного звіту про збитковий КІК

Правила заповнення звіту про КІК однакові для всіх КІК, з одним основним виключенням – якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування (дивіться більше - КІК податки: скільки треба платити і які є пільги), контролер звільняється від обов’язку розраховувати скорегований прибуток КІК.

Якщо контролер з пільговим КІК використовує право не розраховувати скорегований прибуток КІК, при заповненні звіту про КІК він розраховуватиме значення лише для граф 22-24 та 27 звіту про КІК, але у графах 25.1, 25.2К, 25.3, 26 та додатках КІК до майнової податкової декларації контролер проставлятиме нулі (що підтверджується самим податковим органом, наприклад, в ІПК: 806/ІПК/99-00-21-02-03-06 від 03.04.2023, 112/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 08.01.2024, 731/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК від 14.02.2024, 772/ІПК/11-28-23-09 від 16.02.2024, 1715/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 01.04.2024).

У випадках розрахунку скорегованого прибутку КІК в разі збиткових КІК числові показники для заповнення граф 22-27 можуть мати від’ємне значення (за фактом діяльності КІК), тож як його відображати у звіті про КІК?

Формально затверджена форма Звіту про КІК передбачає можливість відображення від’ємного значення лише в графах 25.1, 25.2К та 25.3. Навіть більше, в своїх презентаційних матеріалах податкова визначає помилковим проставлення від’ємного значення у графах 23 (Прибуток від операційної діяльності), 24 (Прибуток до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності), 27 (Прибуток контрольованої іноземної компанії, звільнений від оподаткування), через згадку з цих графах вислову «прибуток».

Але налаштування Електронного кабінету платника податків дозволяють ставити в графах 23, 24, 27 Звіту про КІК від’ємне значення результату, і саме так робить більша частина контролерів за нашими даними. Адже навіть якщо поділяти точку зору податкового органу щодо необхідності проставляти в цих графах «нулі», в разі збиткових показників, то ПКУ не передбачені штрафи за помилки у заповненні КІК-звітності, якщо вони не призводять до заниження податкових зобов’язань контролера.

Натомість, відображення від’ємного значення в графах 24 та 27 Звіту про КІК допоможуть мати правову позицію у разі податкових спорів щодо зарахування збитків КІК у майбутніх періодах.

Як було вказано вище, збиток КІК можна враховувати в наступних податкових звітних періодах (без обмеження в часі, поки його не буде вичерпано), однак є значний нюанс: КІК-правила формально визначають (за змістом пп. 39-2.3.3 ПКУ), що в майбутніх періодах контролер може враховувати не від’ємне значення прибутку КІК за даними фінансової звітності, а саме від’ємне значення скорегованого прибутку КІК.

Це на практиці означатиме, що якщо контролер є власником пільгового КІК, по якому має право не розраховувати скорегований прибуток КІК, і таким правом контролер скористався, він тим самим, відповідно до профіскального тлумачення КІК-правил, може втрачати право враховувати «збитки» КІК в майбутніх звітних періодах. Адже в такому разі фактично нерозрахований скорегований прибуток КІК не має офіційно внесеного до КІК-звіту від’ємного значення (графи 25.1-25.3 у такого контролера-пільговика будуть із «нулями»).

Тож аби уникати ризику податкових суперечок з податковим органом, якщо у контролера є КІК, діяльність якого збиткова, і відповідно до податкового планування (сподіваюсь, це вже стала звичка всіх власників бізнеса) є очікування, що результат діяльності КІК може у звітному році стати не тільки прибутковим, але й настільки прибутковим, що загальні річні доходи КІКів контролера перевищуватимуть «2-мільйонний» ліміт для КІК-пільги, а на інші типи пільг ця КІК не матиме права, то у разі наявності прав на податкову КІК-пільгу у звітному році, слід все одно фактично розраховувати скорегований прибуток КІК і заповнювати графи 25.1-25.3 конкретними цифрами із від’ємним значенням. Так само підлягатиме заповненню додаток К до Звіту про КІК, де в рядку 2.11 підлягає відображенню від’ємне значення скорегованого прибутку контрольованої іноземної компанії попереднього звітного року.

Також зауважуємо, що збитковість КІК можна враховувати в майбутніх періодах, однак в перші КІК-періоди (2022-2023 роки) неможливо втягнути непокриті збитки КІК минулих до КІК-періодів (будь-яких років до 2022). Отже непокриті збитки КІК до 01.01.2022 не впливають на визначення скорегованого прибутку КІК в межах КІК правил (що підтверджується, зокрема, питанням 2.12 Інформаційного листа ДПС № 3/2024).

Окрім цього також звертаємо увагу, що відповідно до поточної практики, що встигла скластись в межах звітних 2022-2024 років, а також відповідно до офіційних роз’яснень податкових органів (викладених в тому числі в ІПК), щорічна майнова податкова декларація обов’язково подається контролером разом із відповідним звітом про КІК, із заповненням також Додатку КІК як по пільговим КІКам, так і по збитковим КІКам.