КІК-формалізм: як використовувати на свою користь

У податковій сфері існує своє поняття «конфлікту інтересів». Це не нове правило (воно існувало ще до появи Податкового кодексу у 2011 р.) звучить таким чином:

«Якщо норма ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПКУ, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або якщо норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків» (п. 56.21 ПКУ).

Презумпція правомірності рішень платника податків у разі множинного тлумачення податкових норм ще і прямо закріплена в пп. 4.1.4 ПКУ як один із основних принципів податкового законодавства.

Як це стосується правил КІК?

Фактом залишається те, що поточні українські КІК-правила занадто недосконалі, багато в чому не чіткі та прописані інколи надто незрозумілим способом, коли або взагалі не знаєш, що малося на увазі законодавцем, або коли одночасно кілька протилежних тлумачень мають право на існування, де одне з тлумачень обов’язково буде профіскальним, тоді як інше – на користь платника податків.

Але, незалежно від того, що є підстави стверджувати, що практика останніх років свідчить про майже нежиттєздатність податкового правила конфлікту інтересів та презумпції правомірності рішень платників податків, я б усе ж наполегливо радила не скидати ці правила з рахунків. Особливо коли почне формуватися перша судова практика щодо реалій застосування КІК-правил.

Отже, пропоную виділити приклади тих прямих положень ПКУ, зміст яких не тільки можна, а й варто використовувати формально на користь платника податків у межах правила конфлікту інтересів при застосуванні КІК-правил контролерами.

1. Визначення нерезидента (пп. 14.1.122 ПКУ)

Нерезиденти – це: 

1. іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень цього Кодексу;
2. фізичні особи, які не є резидентами України.

Що це дає платнику податків – контролеру КІК?

Підпунктом 39-2.5.3 ПКУ встановлено, що в звіті про КІК зазначається «перелік операцій контрольованої іноземної компанії із нерезидентами – пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), які включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу».

Згідно із затвердженою формою звіту про КІК вищевказана інформація повинна бути  відображена у графах 31-33, які підлягають обов’язковому заповненню відповідно до офіційної позиції податкових органів.

Але, відповідно до формального тлумачення положень ПКУ, в графах 31-33 є всі нормативні підстави відображати операції з контрагентами-резидентами будь-яких територій, окрім України. Отже, існує правова позиція на підтвердження правомірності рішень контролера не відображати в звіті про КІК ані операції з пов’язаними українськими компаніями (наприклад, придбання товарів чи надання послуг), ані операції із українськими власниками-контролерами (наприклад, надання позики чи отримання поворотної фінансової допомоги).

2. Визначення пасивних доходів (пп. 14.1.268 ПКУ)

Пасивні доходи – доходи, отримані у вигляді:

• процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, на вклад (депозит) у кредитних спілках, інших процентів (у тому числі дисконтних доходів);
• процентного або дисконтного доходу за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;
• плати (відсотків), що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки;
• доходу, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом у результаті викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості;
• доходу за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;
• відсотків (дисконту), отриманих власником облігації від їх емітента відповідно до закону;
• доходу за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та доходу, отриманого платником податку в результаті викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному проспектом емісії сертифікатів;
• інвестиційного прибутку, включаючи прибуток від операцій з державними цінними паперами та з борговими зобов’язаннями Національного банку України з урахуванням курсової різниці;
• роялті;
• дивідендів;
• страхових виплат і відшкодувань.

Лінгвістична експертиза підтвердила б, що пп. 14.1.268 ПКУ затверджено виключний перелік типів доходів, що є пасивними. Тож будь-які інші типи доходів є «активними» доходами чи доходами з активних джерел.

Що це дає платнику податків – контролеру КІК?

Пунктом 39-2.4.1 ПКУ передбачено, що «скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

• між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) контрольованої іноземної компанії є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та
• частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.»

Якщо менше половини своїх річних доходів КІК отримує з пасивних джерел – контролер не зобов’язаний розраховувати скорегований прибуток такого КІК (у таких ситуаціях у рядках 25-26 звіту про КІК може бути проставлений «0», так само як і в Додатку КІК до щорічної майнової декларації) та не буде зобов’язаний сплачувати податок з такого прибутку КІК.

А оскільки визначення пасивних доходів в ПКУ надане «виключне» (інакше були би використані слова «зокрема, але не виключно», «наприклад», «у тому числі», «серед іншого» тощо), то якщо більшість доходів КІК надходить із джерел, не вказаних у пп. 14.1.268 ПКУ, є всі правові підстави вважати, що такий КІК є пільговим. Навіть якщо дохід виник завдяки курсовим різницям, наслідкам переоцінки цінних паперів, розформуванню резервів (якщо їх немає в переліку пасивних доходів, то вони формально можуть вважатись активним типом доходу).

До речі, щодо таких пасивних доходів як «роялті»…

3. Визначення роялті (пп. 14.1.225 ПКУ)

Давню суперечку українського законодавства стосовно платежів за програмне забезпечення було формально вирішено розширенням визначення терміну «роялті» у пп. 14.1.225 ПКУ, яка в поточній редакції звучить так:

Роялті – будь-який платіж, зокрема платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари та послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми, та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, зокрема в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
• за придбання речей (зокрема носіїв інформації), у яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Що це дає платнику податків – контролеру КІК?

У межах  вже початого в попередньому пункті питання права на пільгу, якщо менше половини доходу КІК виникає з пасивних джерел, ніби очевидно, що в програші ті КІК, які отримують дивіденди та роялті.

Однак і тут нам на допомогу може прийти формалізм, адже КІК-правила – частина українського ПКУ, і при застосуванні цих правил, зокрема при заповненні КІК-звітності чи розрахунку скорегованого прибутку КІК, ми будемо враховувати саме положення українського законодавства.

Тож порада для всіх КІК, що займаються IT-діяльністю і отримують доходи у формі роялті: орієнтуватися не лише на зміст угод таких КІК із контрагентами.

Адже відповідно до укладеного КІК договору, може бути отриманий прибуток у формі роялті. Такі доходи КІК і у фінансовій звітності КІК можуть бути вказані як роялті, і їх буде більшість.

Але, якщо фактично це були платежі, наприклад, за постачання програмного забезпечення кінцевому споживачу тощо, то відповідно до формального визначення роялті за ПКУ, такий платіж не є роялті, а отже, КІК має справу з активним доходом, що може мати вплив на наявність прав на статус «пільгового КІК». Головне – аби в договорі КІК був деталізований предмет договору, з якого через опис можна було би дійти висновків про справжню операцію.

Підсумовуючи, гадаю, логіку ви зрозуміли: на що слід звертати увагу при фактичному застосуванні наших неідеальних українських положень ПКУ про контрольовані іноземні компанії, аби використовувати податковий формалізм на користь платників податків.

І так, звісно, існує ризик, що підхід, побудований на апелюванні до правила конфлікту інтересів (особливо, якщо це єдині аргументи в спорі), може бути проігнорований як податківцями, так і судами першої інстанції. Але вибір лише за вами – погоджуватися мовчки із хибними податковими підходами до оцінки законодавчих правил, які суперечать інтересам платника податків, або до останнього робити все можливе, аби відстоювати свої податкові права та інтереси.